Nulidad del acto administrativo: su rechazo. Ajuste de valor en importación. Valores referenciales o valores criterio (RG 1004/01 de la AFIP, Res. Generales 1661/04 y 1870/05). Falta de antecedentes que justifiquen el ajuste. TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION
En Buenos Aires, a los 20 días del mes de noviembre del año 2009, reunidas las Vocales de la Sala “E”, Dras. D. Paula Winkler, Cora Musso y Catalina García Vizcaíno, con la presidencia de la primera de las nombradas, para sentenciar en los autos caratulados: “RENEDO, Marcela Alejandra”, expdte. TFN N° 24.231-A;
La Dra. Winkler dijo:
I.- Que a fs. 16 la aduana de San Javier eleva a este Organismo jurisdiccional el recurso de apelación que se agrega a fs. 10/15 y vta., de la firma del epígrafe, la que por apoderado, recurre contra la Resolución 1779/07, por la que el administrador de la aduana de San Javier, Pcia. de Buenos Misiones, rechaza la impugnación interpuesta oportunamente contra el cargo VI RGPSDS 122-05 respecto del di 050541 IC 0 5000370L por el monto de U$S 974,60 (el recurrente refiere al d.i. “050541 IC 0 5000356P”; sin embargo, del monto al que refiere y la resolución que apela se infiere que se trata de un mero error de tipeo). Manifiesta que se le formuló una determinación sobre la base imponible de ese despacho, con motivo del cual importó cerámica desde la República Federativa de Brasil y que con motivo de tal procedimiento de ajuste es que presentó documentación tendiente a acreditar los valores declarados en el despacho, como listas de precios, documentación bancaria, muestras con las especificaciones técnicas de la mercadería, etc. Tales documentos y su explicación complementaria –considera- demuestra el contenido erróneo de la determinación, pues a su juicio se acudió a valores referenciales pasándose a valorar cuando el valor de transacción resultaba inobjetable. No se indicó, agrega, el motivo de la desestimación de dicho valor, y asimismo las consideraciones tenidas en cuenta por la Nota 141-05 advierte que se tratarían de meros incumplimientos impositivos formales por parte de su empresa. Cita abundante doctrina y jurisprudencia referida a los límites de las facultades tributarias del Estado y del poder de inspección y fallos del Tribunal Fiscal favorables a su posición. Ofrece prueba informativa, deja reserva del caso federal y pide que, oportunamente, se revoque el acto recurrido, con costas.
Que a fs. 27/35 contesta el recurso la representante fiscal. Luego de formular una negativa genérica de todos los hechos y el derecho invocados por la actora que no sean de su expreso reconocimiento, refiere a los hechos y al trámite que cupo a las actuaciones formadas como consecuencia de la impugnación del cargo involucrado en la especie, es decir del VI RGPSDS 122/05, formulado respecto del di IC0 5000370L (dice textualmente: IC05000356P, sic), cuya carpeta contenedora se agrega a fs. 31 ref. de los obrados administrativos. A la fecha de oficialización, dice, se encontraba en vigencia la ley 24.425, que aprobó el Acta Final a la que se incorporaron los resultados de negociación de la Ronda Uruguay, el Acuerdo de Marrakech y el relativo a la Aplicación del Art. VII del GATT. Considera que la aduana tiene derecho conforme tal norma de ajustar los valores no veraces o de cuya exactitud se duda, y advierte que la contraria parece ignorar lo dispuesto en el art. 12 de la LPA con relación a la presunción de legitimidad de los actos administrativos. Alude a la ejecutividad de los mismos a su ejecutoriedad, y por tal razón y en virtud de que la recurrente no presentó documentación y explicaciones complementarias tendientes a destruir tal presunción, manifiesta que el cargo se ajusta a derecho. Cita jurisprudencia que haría a su derecho. Hace reserva del caso federal, y pide que oportunamente, se rechace el recurso, con costas.
II.- Que a fs. 41 se tiene a la actora por desistida de la única prueba ofrecida y se declara la causa de puro derecho. Elevados los autos a la Sala “E”, esta los pasa a sentencia a fs. 44 in fine.
III.- Que de la compulsa de los obrados administrativos que se encuentran por separado – Actuación SIGEA n°12.326 – 7 – 2005/32, Impugnación N° 44/2007 (AD SAJA) – surge que a fs. 14/18 la recurrente interpuso recurso de impugnación contra el cargo 122/05 (y otros) -obrante el que ahora interesa a fs. 12-, que le fuera notificado el 5.11.05 (v. fs. 11 vta.). El cargo mencionado, del 24.10.05, fue formulado por la suma de 974,60 (no se consigna la moneda), consistente en diferencias por IVA y las percepciones de ganancias e IVA adicional (v. fs. 13 ref.). A fs. 2/3 obra una copia del Informe 141/05, el cual referido a varios di y cargos, desecha la documentación ofrecida por la administrada, por carecer del aval, falta de la firma responsable de la empresa emisora y de legalización consular. Asimismo se advierte que las copias están sin autenticar, que las notas fiscales no fueron presentadas, que la DGA cuenta con valores referenciales de importación que avalan la modificación de la base imponible. Se hace alusión en el mismo informe (v. fs. 3) a que a los fines de la percepción tributaria los valores documentados se encuentran disminuidos en un 60% promedio. Se refiere también a un análisis impositivo realizado por el Contador Mazzola, el cual se agrega en copia a fs. 4/5. A fs. 14/18 obra el impugnatorio, a fs. 31 ref. se agrega la carpeta contenedora del di, e iniciado el procedimiento a fs. 33/34, aperturado a prueba a fs. 36, a fs. 48/50 se agrega el informe 161/07, ratificatorio del ajuste. A fs. 65/68 se emite el dictamen 1459/07, y a fs. 69/72 la Resolución 1779/07 AD SAJA, venida en recurso.
IV.- Que con relación al planteo de una supuesta arbitrariedad del acto recurrido, cabe señalar que como el mismo está directamente relacionado con la causa, elemento del acto que hace al fondo de lo controvertido, deberá a tal efecto, estarse a lo que sigue. Ello, sin perjuicio, de señalar que según la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación la tacha de arbitrariedad sólo es aplicable en supuestos de contradicción manifiesta, lo que torna al acto nulo, de nulidad absoluta e insanable (“Fallos”, 246: 266, entre muchos otros). Dicha nulidad no ha existido en la especie, en tanto la resolución se exhibe lo suficientemente fundada, aunque no se comparta la solución en derecho. Que para la validez del acto administrativo deben analizarse los vicios respecto de sus elementos esenciales (arts. 7, 8, 12, 14, 17 y concs. de la LPA).
Que debe tratarse de un defecto tal que provoque la irregularidad del acto, pues las nulidades administrativas se vinculan a los citados elementos del acto (v. Cassagne, Juan Carlos “Derecho Administrativo”, to. II, Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 1985, págs. 148 y s.s.). Que los elementos subjetivos, la causa, el objeto, la forma y la finalidad hacen a la esencia del acto administrativo, sin perjuicio de la notificación o publicidad del mismo, que aluden a su eficacia.
Que de la compulsa del acto recurrido no surge viciado el elemento motivación, en tanto el mismo exhibe los fundamentos que conllevaron a la solución, aunque esta no se comparta.
Que pretender que la resolución aduanera se encuentre viciada y que el acto caiga implicaría declarar una nulidad por esta misma, cuando incluso es del caso señalar que el acto administrativo, a diferencia del acto jurídico privado y civil, no sólo puede ser válido sino también “regular”, clasificación que toma la mencionada ley 19.549 para referirse a aquellos que, al padecer alguna irregularidad en algún elemento, no lo hacen en grado tal que invalide el acto sino que permite su subsistencia en el ordenamiento jurídico.
Que, por lo demás, la causa, como elemento autónomo del acto, constituye uno de los aspectos más controvertidos de la teoría del acto administrativo (v. reseña en Diez, Manuel María “Tratado de Derecho Administrativo”, to. II, Buenos Aires: Plus Ultra, 1967, p. 220 y s.s.); sin embargo, ha sido definida en términos de las circunstancias de hecho y de derecho que justifican el dictado del acto administrativo.Que al estar ésta relacionada con el derecho, cabe estar a lo que se expone en cuanto al fondo, sin perjuicio de advertir que, en mi opinión, debe rechazarse la defensa de nulidad arrimada, por no encontrarse defecto alguno que invalide el acto; como se verá.
V.- Que de dichos obrados administrativos surge que la aduana prácticamente hubo de ajustar los precios declarados en el di 050541 IC 0 5000370L en un 60%. Se trató de un evidente error de tipeo la alusión de la actora y de la representación fiscal al di “050541 IC 5000356P” en tanto el cargo y el monto recurridos se encuentran individualizados y coinciden con el di 5000370L y las actuaciones en vista. En efecto, en el despacho – oficializado el 2.9.05-, la actora hubo de declarar la mercadería de la posición arancelaria SIM 6908.90.00.300C por un valor unitario de 2 U$S. En el supuesto del subítem 1, por la cantidad de 864 unidades, en el 2, por la de 432 y en el 3, por la de 432.
Que por esa cantidad de mercadería de 1728 m2, cuyos demás datos obran en la factura del sobre contenedor del di de fs. 31 ref. de los obrados administrativos, la aduana ajusta la base imponible, llevándola a U$S 6494,94 (v. fs. 13 ref.) sobre la que se recalculan las diferencias tributarias. Es decir, que para un precio de U$S 2, el Fisco considera que hubo una disminución cercana al sesenta por ciento (v. también, además del cargo de fs. 12 y la base imponible de fs. 13 ref. el informe de fs. 2/3, especialmente fs. 3.).
Que es sólo en materia de determinaciones tributarias que se produce una necesaria inversión de la carga de la prueba, en tanto en principio los actos que formulan tales determinaciones – si son regulares, es decir válidos o anulables, pero no manifiestamente nulos e irregulares - gozan de la presunción de legitimidad de todos los actos administrativos (juego armónico de los arts. 12 y 17 de la LPA, aplicable en la especie supletoriamente; ver también doctrina de Fallos 286:225, “IAFA S.A. c/D.N.A.” sent. del Alto Tribunal del 28.8.73, en lo que hace a la impugnación de las determinaciones aduaneras).
Que, empero, aun tal principio –al igual que toda norma jurídica- debe aplicarse con sustento en que no se altere la razonabilidad como garantía innominada de la Constitución Nacional, que funciona como un límite de los denominados “elásticos” en el ejercicio de la función discrecional que implica toda ameritación o ponderación jurídica, aunque no lo sea en un procedimiento reglado, (v. mi voto in re “Xui Shi Ji”, 20.509-A sent. de esta Sala del 3.11.05).
VI.- Que, sin embargo, tal principio no se aplica en la especie. Por tanto, no asiste en este aspecto razón al Fisco. Es que en virtud de lo establecido en la ley 23.311 y en el art. 18 del decreto 1026/87, a partir del 1.1.88, quedaron derogados los arts. 641 a 650 y 652 a 659 del C.A. La ley 23.311 aprobó al acuerdo relativo a la aplicación del art. VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio y el Protocolo de ese acuerdo relativo a su aplicación, firmados en Ginebra el 12.4.79 y el 1.11.79, respectivamente.Que la ley 24.425 aprobó, entre otras disposiciones, el acuerdo relativo a la aplicación de ese art. VII del GATT de 1994.
Que, con la ley vigente cuando el valor de transacción no es aplicable, corresponde valuar los bienes importados por otros métodos que se aplican en orden decreciente. El primero es el valor de transacción, luego debe adoptarse el precio de mercaderías idénticas a las importadas y, a falta de éstas, el de mercaderías similares siguiendo el método deductivo del valor de plaza interno. Continúa el valor reconstruido a partir de adiciones al costo de producción de los bienes finalizando con el método del último recurso que permite una aplicación flexible de criterios razonables compatibles con el acuerdo del GATT. El valor de transacción es un criterio positivo de valor, que con las salvedades del art. 8 del acuerdo, no puede ser objeto de recomposición.
Que ello no obsta a que el Fisco tenga derecho a comprobar la veracidad de las declaraciones de valor. Además de ello, ante una duda legítima, los precios viles o irrisorios pueden ser investigados.
Que, por tanto, el valor de transacción contenido en la factura comercial correspondiente a la operación documentada en la especie, puede ser revisado por el servicio aduanero –a juicio de la suscrita-, pero sobre la base de elementos fehacientes (doct. del expte. TFN Nº 9982-A, sent. del 25.6.99) y que tengan suficiente acceso al administrado, como para que éste vea preservado no sólo su derecho a la defensa en juicio, sino también al respeto al valor de transacción dispuesto por dicha norma.
VII.- Que, en efecto, en primer lugar cuadra remarcar que, con el régimen legal aplicable, la noción “teórica” definida en los derogados arts. 642 a 650 y 652 a 658 del C.A. ha sido reemplazada por la noción “positiva” del régimen del Acuerdo del GATT que tuvo su aplicación a partir del 1° de enero de 1988. Dicho sistema reconoce que la base para la valoración en aduana de las mercaderías importadas debe ser en la mayor medida posible el valor de transacción (quinto párrafo del Preámbulo de dicho Acuerdo).
Que, por consiguiente, sólo procede la aplicación de un valor sustitutivo cuando acuden las circunstancias contempladas en el art. I y cuando se demuestra en forma contundente que el valor de transacción resulta inaceptable. Es decir que la aplicación del método sustitutivo debe ser una consecuencia del valor desestimado y no a la inversa, es decir la aplicación directa de la sustitución ser la causa de la desaprobación del valor de transacción.Que corresponde señalar que el servicio aduanero no se encuentra obligado a aceptar el valor de transacción cuando es “ostensiblemente y considerablemente inferior al precio o al valor de “antecedentes”, o a los precios corrientes, o bien a la cotización internacional. En tal sentido tiene sentado el Tribunal que “se ha dado la denominada “norma ampliatoria” del Código de Valor del GATT, mediante la “Decisión relativa a los casos en que las aduanas tengan motivo para dudar del valor declarado”, del Acta de Marrakech o Acta Final de la Ronda Uruguay del GATT del 15.4.94, aprobada por la ley 24.425 que permite a la aduana, por razones fundadas que induzcan claramente a sospechar de la veracidad de los precios facturados y declarados, no aceptar dichos precios y citar al importador a justificarlos, y hasta desestimarlos como base de valoración si su autenticidad no puede ser satisfactoriamente probada por el importador (ello con el debido derecho de defensa y prueba al respecto)” (conf. sent. del 16.2.04, in re “Victorio Américo Gualtieri S.A.”, Sala G).
VIII.- Que la actora acompañó listado de precios de mercadería que a primera vista permiten avalar el precio declarado (v. fs. 22ref./30 ref.) Ello no obstante, no invalida la posibilidad del servicio aduanero de revisar el valor declarado y compararlo con mercadería idéntica o similar como así tampoco le quita el deber de fundamentar suficientemente los ajustes de valor que formula, lo que no se observa haya hecho, como se verá.
Que en el Informe SEC FVIM 141/05 se establece, entre otras cuestiones para el ajuste, que “parte de la mercadería declarada, la DGA cuenta con valores referenciales de Importación, a los cuales se modifica la base de tributación con relación a la proporción de los valores referenciales” (sic).
Que mediante la RG 1004/01 de la AFIP se implementó un mecanismo para el establecimiento de valores referenciales, de carácter precautorio para resguardar el interés fiscal, aplicables a la mercadería documentada en destinaciones de importación, comprendida en la NCM, para los cuales la DGA debía considerar la información que detalla el art. 2 de la mencionada resolución. Dichos valores deben publicarse en el B.O. y en el Boletín de la AFIP y, según lo dispone el art. 1, no pueden aplicarse a mercadería análoga o semejante. Se establece que se cursan por Canal Morado todas las destinaciones definitivas de importación para consumo en las que se declaren valores por debajo del provisorio, las que deben entonces constituir garantía. El art. 6 de la mencionada Resolución General 1004 dejó sin efecto el punto C, incisos a) y b) del Apartado II del Anexo II de la Resolución General N° 857, la que devenía aplicable para todas las destinaciones definitivas de importación para consumo en que se declarasen valores inferiores al provisorio (conf. art. 7). En la especie se han aplicado las Res. Generales 1661/04 y 1870/05 – valores criterio- en lo que hace a los cerámicos de la especie.IX.- Que llámense “valores criterio”, “valores guía” o “valores referenciales”, tal terminología supone que aquello a lo que se hace alusión esté adecuadamente identificado. El Diccionario de la Lengua Española, Real Academia, XXI edición, en la voz “referencia”, vgr., entre otros significados, habla de una relación de una cosa con otra, “relación, dependencia o semejanza de una cosa respecto de otra”. Es decir que no hay “valor referencial” sino existe una relación entre una forma de estimación en el precio de la mercadería y otra. Las palabras, incluso, - etiquetas mediante las que las personas construimos a diario determinado sentido –siempre mediante la otroredad simbólica o alteridad que implica compartir un lenguaje incompleto-, son también referenciales y, aunque parte destacada de la teoría lingüística considere del caso aún distinguir entre lo denotativo y lo connotativo, o entre los llamados “signos naturales” y “convencionales”, lo cierto es que en todos los supuestos en que designamos con el significante de la palabra (u omitimos algo, o a alguien con ella), lo hacemos con alguna vinculación concreta que establece el sujeto respecto del objeto, a través del representamen.
Que, puesto que en el caso bajo examen, es al servicio aduanero al que le incumbe demostrar que el valor consignado en la factura de la operación de importación es irrisorio o inverosímil, resulta razonable que tales valores referenciales, que por lo demás se consideran “preventivos”, constituyan tan sólo una guía o hipótesis de trabajo para el verificador aduanero, pero nunca un valor definitivo si no viene respaldado, adecuadamente, por importaciones que lo motiven. De otro modo, como acaeció según se verá en la especie, el importador se ve compelido por el sistema María a tomar conocimiento en el mismo acto de la declaración del valor referencial, que lo lleva electrónicamente a la prestación de la garantía, cabiendo preguntarse entonces dónde está lo “cautelar” o “preventivo” de que habla la mencionada resolución, si al fin el valor termina siendo concomitante a la declaración.Tales valores no han sido agregados a las actuaciones aduaneras. Tampoco se han agregado las facturas del exterior, ni los despachos de importación que se habrían tomado como base. Es más se ha tratado en la especie del cargo 122/05, y habida cuenta que el Fisco hubo de formular otros con relación a la importadora (v. fs. 40 de los antecedentes), tales actuaciones fueron labrados con copia certificada de fs. 1 a 13 ref., lo cual pudo redundar en no acompañar los antecedentes de tales valores criterio debidamente identificados y sus razones, si bien esta circunstancia no puede perjudicar a la administrada.
X.- Que en el informe técnico N° 142 (v. fs. 4/5 de los antec. adm. cit.), se hace referencia a márgenes de utilidad supuestos por parte de la empresa y a que de las declaraciones impositivas del IVA “se observa que (la empresa) siempre tiene saldo a su favor, además ha declarado en la respuesta al MEMO que su margen de utilidad oscila entre el 20 y el 28%”.
Que cualquiera fuere el criterio que se sustente para referirse al origen de los fondos con los que la ahora recurrente habría pagado las importaciones, no existen en los obrados antecedentes concretos que fundamenten el ajuste sobre la base del sospechado valor de transacción. Nótese que aunque la factura 201/05 no se encuentre intervenida consularmente, del certificado de origen emitido por la Federación de Industrias del Estado de San Pablo surge que, en efecto, se importaron de origen 1728 m2 de la mercadería en cuestión por el valor FOB de U$S 3.456 – lo que es coincidente con los valores declarados en el despacho de importación-.
Que la cuestión impositiva, en todo caso, deberá ser examinada por la Dirección General Impositiva, a cuyo respecto se le remitirá copia de la presente, por la Secretaría de la Vocalía de la 13ª. Nominación mediante oficio.Que, por lo demás, la cuestión fue suficiente y exhaustivamente analizada por la Dra. García Vizcaíno en causa de igual carátula, expdte. TFN N° 24.236-A, sentencia del 20.10.08, a cuyo voto adherí.
XI.- Que, por lo recientemente expuesto, voto por revocar la Resolución 1779/07, con costas. Por Secretaría de la Vocalía de la 13ª. Nominación, remítase copia certificada de la presente a la Dirección General Impositiva, a los efectos que se estime corresponder. La Dra. Musso dijo:
Que adhiero en lo sustancial al voto de la Dra. Winkler.
La Dra. García Vizcaíno dijo:
Que adhiero al voto de la Dra. Winkler, en virtud de los fundamentos expuestos por la suscripta en la sentencia del 20/10/08, dictada en el expte. N° 24.236-A, cuya copia certificada se ha agregado, aplicables en la especie mutatis mutandi. En virtud de la votación que antecede, por unanimidad, SE RESUELVE:
Revocar la Resolución 1779/07, con costas. Por Secretaría de la Vocalía de la 13ª. Nominación, remítase copia certificada de la presente a la Dirección General Impositiva, a los efectos que se estime corresponder.
Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvanse las actuaciones administrativas a la DGA, y archívese.
